Официальный дистрибьютор КонсультантПлюс
+ 7 495 145 89 20
Вам перезвонить?

Вопрос 9

Письмо директору

Стремясь стать лучше, мы учитываем все ваши замечания и пожелания

В рассматриваемой ситуации  проценты по возникшей контролируемой задолженности, образовавшейся в результате контролируемой сделки, должны учитываться с учетом положений п.1.1 и п.2 ст.269 НК РФ.

Обоснование: Статья 269 НК РФ   предусматривает особенности по учету процентов   по контролируемым сделкам, а также по контролируемой задолженности. При этом, положения данной статьи не ставят признание задолженности перед иностранной организацией контролируемой в зависимость от отнесения сделки к контролируемым сделкам (Письмо Минфина от 02.08.2016 № 03-03-06/1/45303).

Условия для признания сделки контролируемой перечислены в ст.105.14 НК РФ. Так, сделки между взаимозависимыми лицами, в которых одна из сторон не является налоговым резидентом Российской Федерации, в том числе если эта сторона является налоговым резидентом государства - члена ЕАЭС, являются контролируемыми. Причем сделка признается контролируемой независимо от суммы (см. Письма Минфина от 04.09.2015 № 03-01-11/51070, от 10.05.2016 № 03-01-18/28673). В свою очередь,  в ст.105.1 определены условия для признания лиц взаимозависимыми. Согласно п.1 данной статьи,  если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения. С учетом пункта 1 взаимозависимыми лицами признаются  организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25% (пп.1 п.2 ст.105.1 НК РФ).  Т.о. в данном случае предоставление займа учредителем-нерезидентом является контролируемой сделкой.

В соответствии с п.1.1 ст.269 КН РФ по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с настоящим Кодексом контролируемой сделкой, налогоплательщик вправе признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 настоящей статьи. При несоблюдении условий, установленных абзацами первым - третьим настоящего пункта, по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с настоящим Кодексом контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1  НК РФ.

Интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам зависят от валюты обязательства. В частности, для обязательства, выраженного в евро -  это интервал от Европейской межбанковской ставки предложения (EURIBOR) в евро, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки EURIBOR в евро, увеличенной на 7 процентных пунктов.

Согласно п. 1.3 ст. 269 НК РФ в целях применения п. 1.2 ст. 269 НК РФ под ключевой ставкой Центрального банка Российской Федерации (ставкой ЛИБОР, ставкой EURIBOR, ставкой SHIBOR) понимается:

соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства, - по долговым обязательствам, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства (пп. 1 п. 1.3 ст. 269 НК РФ);

соответствующая ставка, действующая на дату признания доходов (расходов) в виде процентов в соответствии с главой 25 НК РФ, - по долговым обязательствам, не указанным в пп. 1 п. 1.3 ст. 269 НК РФ (см. также Письмо Минфина от 14.04.2017 № 03-03-06/1/22445). Т.о. если процентная ставка не выходит за пределы границ интервала, то она признается рыночной, и российская организация вправе учитывать весь процент, установленный договором в расходах по налогу на прибыль.

Согласно п. 2 ст. 269 НК РФ контролируемой задолженностью признается непогашенная задолженность налогоплательщика - российской организации, в частности, по долговому обязательству перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом налогоплательщика - российской организации в соответствии с пп. 1, 2 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ, если такое иностранное лицо прямо или косвенно участвует в налогоплательщике - российской организации (пп. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ). В рассматриваемой ситуации задолженность признается контролируемой, поэтому проценты будут учитываться в соответствии с особенностями, предусмотренными пп.4-6 вышеуказанной статьи.

Так, согласно п. 3 ст. 269 НК РФ В случае, если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств этого налогоплательщика (далее в настоящей статье - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов этого налогоплательщика, применяются правила, установленные пунктами 4 - 6 настоящей статьи. При определении размера контролируемой задолженности налогоплательщика в целях настоящей статьи учитываются суммы контролируемой задолженности, возникшей по всем обязательствам этого налогоплательщика, указанным в пункте 2 настоящей статьи, в совокупности.

Предельный размер процентов рассчитывается по итогам каждого квартала. Сумма займа в валюте переводится в рубли по курсу ЦБ на последнее число квартала, проценты - по курсу на последнее число каждого месяца, за который они начислены (п. п. 8, 10 ст. 272 НК РФ).

Сумма процентов, которая превышает рассчитанный норматив, приравнивается к дивидендам. В этом случае российская организация приобретает статус налогового агента и должна удержать с данной суммы налог на прибыль (15%) (пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ, Письма Минфина от 24.05.2017 № 03-03-РЗ/31710, от 14.03.2017 № 03-08-05/14396). При этом, следует учитывать нормы Соглашения об избежании двойного налогообложения (ст.7 НК РФ).

Правительством РФ и Республикой Казахстан подписана  Конвенция от 18.10.1996 «Об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал» (далее - Конвенция). По мнению контролирующих органов  к виду дохода, квалифицированному как дивиденды, применяются положения ст. 10 «Дивиденды» Конвенции и налогообложение осуществляется по ставкам, установленным в данной статье Конвенции (Письма Минфина России от 05.04.2012 № 03-08-05, от 21.09.2011 № 03-08-07). В соответствии с п.2 и п.3 Конвенции закреплено, что дивиденды, выплачиваемые организацией, которая является резидентом договаривающегося государства, резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогом в этом другом государстве.

Однако такие дивиденды могут также облагаться налогом в договаривающемся государстве, резидентом которого является организация, выплачивающая дивиденды, в соответствии с законодательством этого государства, но, если получатель является фактическим владельцем дивидендов, взимаемый таким образом налог не будет превышать 10% общей суммы дивидендов.

Таким образом, дивиденды, полученные  казахской организацией, будут облагаться налогом на прибыль в Российской Федерации по ставке 10%. Российская организация выступает налоговым агентом, исчисляет и удерживает налог с доходов от источников в Российской Федерации.

Для применения ставки, предусмотренной Конвенцией, налогоплательщики должны представить в налоговые органы документы, предусмотренные ст. 312 НК РФ (Письмо Минфина от 08.06.2017 № 03-08-05).

А.И.Сурова

Наши клиенты